Riallineamento dei valori ampliato dal decreto di riforma Ires

L’art. 6, c. 1, lett. b) L. 9.08.2023, n. 111 (legge delega per la riforma fiscale) aveva delegato il Governo a razionalizzare e semplificare i regimi di riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili, al fine di prevedere una disciplina omogenea e un trattamento fiscale uniforme per tutte le fattispecie rilevanti, comprese quelle di cambiamento dell’assetto contabile, nonché la limitazione dei possibili arbitraggi tra realizzi non imponibili e assunzioni di valori fiscalmente riconosciuti.

In applicazione di questa previsione, in un’ottica di semplificazione, il decreto di revisione del regime impositivo delle imposte sui redditi prevede, in materia di reddito d’impresa, l’obiettivo di avvicinare i valori contabili a quelli fiscali, allo scopo di eliminare i casi di doppio binario e rivedere i casi di riallineamento. Si tratta, in buona sostanza, di un percorso già avviato con l’estensione del principio di derivazione rafforzata previsto dall’art. 83, c. 1 del Tuir, alle società che applicano i principi contabili nazionali, diverse dalle microimprese, operata con il D.L. 244/2016.

Modifiche al Tuir

Mediante la modifica dell’attuale disciplina prevista nel Tuir, l’art. 10 del Decreto prevede variazioni finalizzate a eliminare il doppio binario per taluni disallineamenti temporanei. In particolare, è previsto quanto segue:

• per i contributi in conto capitale (la cui tassazione, attualmente, può avvenire nell’esercizio in cui sono incassati o in quote costanti in 5 anni – ex art. 88, c. 3, lett. b) del Tuir), è stata eliminata la possibilità di ripartizione in quote costanti in 5 anni;
• per le rimanenze di prodotti in corso di lavorazione e le opere, forniture e servizi che fiscalmente sono sempre stati valutati al costo ex art. 92, c. 6 del Tuir, si prevede che, nel caso in cui la valutazione civilistica sia fatta in base al criterio della c.d. “percentuale di completamento”, ciò possa valere anche a fini fiscali;
• per le opere, forniture e servizi di durata ultrannuale ex art. 93, c. 6 del Tuir, si prevede che, nel caso in cui la valutazione civilistica sia fatta “al costo”, ciò possa valere anche ai fini fiscali;
• per le operazioni in valuta ex art. 110, c. 3 del Tuir, è previsto che la valutazione al cambio di chiusura dei crediti o dei debiti in valuta assume rilevanza anche ai fini fiscali.

Le disposizioni sopra illustrate saranno generalmente applicabili dal periodo di imposta 2024 (ovvero il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023). Tuttavia, per le opere, i prodotti, le forniture e i servizi (ex. artt. 92, c. 6 e 93 del Tuir), ancora in corso di lavorazione o di esecuzione al termine del periodo di imposta in corso al 31.12.2023, continueranno ad applicarsi le disposizioni fiscali previgenti.

Riallineamento e riduzione del doppio binario

L’art. 11 del decreto disciplina le ipotesi di divergenze fra contabile e fiscale in sede di cambiamento dei principi contabili, ovvero:

• la prima applicazione dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS);
• le variazioni dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS) già adottati;
• il passaggio dai principi contabili internazionali (IAS/IFRS) alla normativa nazionale;
• la variazione dei principi contabili nazionali;
• il cambiamento degli obblighi informativi di bilancio conseguenti a modifiche delle dimensioni dell’impresa;
• l’applicazione della derivazione rafforzata (art. 83 del Tuir) per le microimprese che optano per il bilancio ordinario;
• le operazioni straordinarie fiscalmente neutrali tra soggetti che adottano principi contabili differenti e fra soggetti che hanno obblighi informativi di bilancio differenti.

In particolare:

• i componenti patrimoniali e reddituali relativi alle casistiche sopra elencate assumeranno rilevanza fiscale secondo i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili di riferimento (pertanto, viene seguito il principio di derivazione del bilancio);
• è prevista la neutralità fiscale dei maggiori o minori valori derivanti dalla valutazione di attività e passività patrimoniali sorti in applicazione di nuovi principi contabili;
• nel caso in cui una delle citate circostanze dovesse portare a una diversa applicazione della disciplina fiscale, gli effetti reddituali e patrimoniali delle operazioni pregresse, ma manifestati sui bilanci futuri, continueranno a essere assoggettati alla disciplina fiscale previgente.

Oltre a quanto sopra, è riconosciuta la possibilità di riallineare (ai fini Ires e Irap) le eventuali differenze tra i valori contabili e fiscali degli elementi patrimoniali che emergono in dipendenza delle sopra citate operazioni. Per “divergenze tra valori contabili e valori fiscali” devono intendersi le differenze che dipendono dalle operazioni pregresse che sono diversamente qualificate, classificate o imputate temporalmente rispetto alle qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali previste dal precedente regime contabile e fiscale, nonché quelle determinate dai maggiori o minori valori delle attività o passività patrimoniali, anche se preesistenti. Come già in passato, il riallineamento non sarà applicabile nei casi di divergenze strutturali, ovvero quelle che si sarebbero prodotte anche se fossero stati adottati sin dall’origine i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione e che derivano da norme che derogano la derivazione rafforzata.

In caso di riallineamento della totalità delle differenze positive e negative esistenti:

• sarà applicabile l’aliquota ordinaria (Ires e Irap) oltre ad addizionali e maggiorazioni;
• il riallineamento avrà effetto a partire dal periodo d’imposta in cui sono emerse le divergenze;
• la relativa opzione dovrà essere esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al medesimo periodo d’imposta;
• se il saldo è negativo, la deduzione sarà su 10 anni (in particolare la deduzione concorre, per quote costanti, alla formazione dell’imponibile del periodo d’imposta per il quale è esercitata l’opzione per il riallineamento e dei successivi nove periodi di imposta).

In caso di riallineamento per singole fattispecie (intese come componenti reddituali e patrimoniali delle operazioni che hanno la stessa natura ai fini delle qualificazioni di bilancio, nonché i singoli maggiori o minori valori delle attività o passività patrimoniali):

• ciascun saldo positivo sarà soggetto all’imposta sostitutiva con aliquota pari al 18% (ai fini Ires) e 3% (a fini Irap) oltre ad eventuali addizionali e maggiorazioni;
• l’eventuale saldo negativo non sarà deducibile;
• il riallineamento avrà effetto a partire dal periodo d’imposta in cui sono emerse le divergenze;
• la relativa opzione dovrà essere esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al medesimo periodo d’imposta.

Le sopra citate disposizioni saranno applicabili alle operazioni effettuate a partire dal 1.01.2024.

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