Immobili abitativi delle imprese, la deduzione dal reddito d’impresa

L’art. 90 del Tuir prevede una particolare modalità di tassazione, nell’ambito del reddito d’impresa, per gli immobili non strumentali, nel cui ambito rientrano gli immobili abitativi detenuti dalle immobiliari di gestione (normalmente locati). Per tali beni, infatti, è stabilito che non sono deducibili i costi afferenti il possesso degli stessi (ammortamenti, spese di gestione, ecc.), concorrendo alla formazione del reddito d’impresa il reddito fondiario, il quale è determinato nel maggiore tra la rendita catastale rivalutata e il canone di locazione, quest’ultimo eventualmente ridotto, per un importo massimo del 15%, delle spese di manutenzione ordinaria effettivamente sostenute e documentate. Premesso ciò, è necessario chiedersi se gli interessi passivi relativi a tali beni immobili siano da annoverarsi tra i costi indeducibili, di cui all’art. 90, c. 2, del Tuir.

Sul punto, l’art. 1, c. 35 L. 244/2007, con una norma di interpretazione autentica, ha stabilito che non rientrano nel novero delle spese relative agli immobili di cui all’art. 90, c. 2, del Tuir, gli interessi passivi collegati a finanziamenti relativi all’acquisizione dei predetti beni. A tale proposito, nella circolare n. 47/E/2008, l’Agenzia delle Entrate ha quindi precisato che, per gli immobili abitativi-patrimonio, è necessario distinguere le 2 seguenti tipologie di interessi passivi:

• quelli relativi a finanziamenti contratti per l’acquisto o la costruzione dello stesso: non rientrano nei costi indeducibili di cui all’art. 90 del Tuir, ferma restando la loro inclusione, come detto, in quelli di cui alla norma “generale” di cui all’art. 96 del medesimo Tuir;
• quelli relativi a finanziamenti contratti per la gestione dell’immobile: tali interessi sono indeducibili ai sensi dell’art. 90 del Tuir, in quanto considerati tra le spese relative agli immobili di cui all’art. 90, c. 2.

L’art. 1, c. 36 L. 244/2007, nel prevedere l’istituzione, con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, di una commissione di studio sulla fiscalità diretta e indiretta delle imprese immobiliari, che avrebbe dovuto rivedere e razionalizzare il sistema vigente, ha introdotto una norma transitoria secondo cui non rilevano ai fini dell’art. 96 del Tuir (e sono quindi deducibili senza alcuna limitazione) gli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione.

L’art. 1, c. 36 L. 244/2007 è stato oggetto di modifiche ad opera del D.Lgs. 147/2015 che ne ha delimitato l’ambito soggettivo alle sole immobiliari di gestione, definendo tali quelle società che presentano entrambi i seguenti requisiti:

• valore dell’attivo patrimoniale costituito per la maggior parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione;
• ricavi rappresentati per almeno i 2/3 da canoni di locazione o affitto di aziende il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale di fabbricati.

La circolare n. 37/E/2009 ha altresì precisato che rientrano nell’ambito applicativo della disposizione “speciale”, di cui all’art. 1, c. 36 L. 244/2007, anche gli immobili (abitativi o strumentali) detenuti in locazione finanziaria. La precisazione è stata preziosa in quanto, interpretando letteralmente la disposizione normativa, tali immobili potevano essere esclusi in quanto è richiesta la presenza di un finanziamento garantito da ipoteca, con conseguente inclusione dei soli immobili detenuti a titolo di proprietà.